La transmisión de una herencia plantea cuestiones relevantes en el ámbito del Derecho Tributario, en concreto, si se califica como hecho imponible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), más concretamente en la categoría G, relativa a las ganancias patrimoniales.

Una cuestión que se plantea con frecuencia es si la venta de una herencia, cuando ésta consiste en bienes inmuebles, debe o no tributar conforme al artículo 10.1 a) del IRPF.

La respuesta, como se verá, es negativa ya que no constituye una transmisión onerosa de derechos reales inmobiliarios, sino una cesión de una posición jurídica de universalidad indeterminada, que la excluye del ámbito objetivo de la norma fiscal invocada.

En efecto, la cuota hereditaria es, por definición, un derecho ideal y abstracto sobre la herencia como masa indivisa de bienes.

Hasta que se produce la partición, ningún heredero tiene plenos derechos sobre bienes concretos, ya sean inmuebles, valores u otros activos.

En este contexto, la transmisión de una cuota hereditaria representa la transferencia de la posición jurídica del heredero en la herencia, y no hay en este acto ninguna identificación o apropiación concreta de bienes inmuebles.

El Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido que «el derecho a la cuota hereditaria es un derecho abstractamente considerado e idealmente definido, como expresión de un patrimonio todavía incierto […] y que no se corresponde con la propiedad de ningún bien concreto hasta su partición, según la Sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en los autos 2752/07.8TBTVD, de 9 de febrero de 2012».

A la vista de lo anterior, la cuestión que se plantea es si, en caso de venta de la participación hereditaria, constituida únicamente por bienes inmuebles, procederá o no el pago de la plusvalía, en los términos del artículo 10.1.a) del Código del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas portugués.

La norma en cuestión establece que las ganancias obtenidas por la «enajenación onerosa de derechos reales sobre bienes inmuebles» tributan a efectos del IRPF.

Este precepto legal se refiere a las transmisiones de la titularidad de derechos reales (como la propiedad, el usufructo, el uso o la habitación) sobre inmuebles determinados.

En el caso de la venta de una cuota hereditaria, el objeto de la transmisión no es un derecho real sobre un bien inmueble concreto, sino un derecho de crédito expectante y global sobre la herencia, que aún no ha sido repartida.

Como reconocen la doctrina y la jurisprudencia, la transmisión de una posición hereditaria no confiere al adquirente la propiedad de ningún bien concreto, y esta propiedad sólo se define con el reparto, que puede tener lugar años después de la venta.

Sólo cuando se divide la herencia, el heredero se convierte en pleno titular de los derechos de propiedad y, por lo tanto, puede ejercer los derechos respectivos; hasta entonces, mientras la herencia del difunto permanezca indivisa, el heredero sólo tendrá derecho a su parte ideal (es decir, la parte hereditaria).

Por lo tanto, cuando se vende la cuota hereditaria, lo que los herederos están transmitiendo es el derecho a la herencia, es decir, el derecho a la cuota hereditaria indivisa.

En esta línea se pronunció el 23 de diciembre de 2022 la Corte de Arbitraje constituida en la CAAD en el expediente nº 247/2022-T, que versaba sobre la tributación, como ganancias patrimoniales, de las rentas derivadas de la venta de la herencia, cuando consista únicamente en bienes inmuebles.

El sistema fiscal portugués se rige, entre otros, por el principio de legalidad y tipicidad tributaria, lo que significa que el legislador debe describir de forma clara y precisa los hechos imponibles, no siendo admisible la analogía o las ampliaciones interpretativas que den lugar a la creación de obligaciones tributarias no previstas por la ley.

En este contexto, la venta de la participación hereditaria no está tipificada como hecho imponible en la categoría G del CIRS. Por lo tanto, el intento de calificarla de «enajenación onerosa de derechos reales inmobiliarios» es incompatible con la letra y el espíritu de la norma fiscal y choca con los principios de legalidad y tipicidad.

La seguridad jurídica y la justicia tributaria exigen que la Administración Tributaria portuguesa respete los límites de la norma legal y la calificación jurídica del instituto sucesorio, absteniéndose de gravar situaciones que no se encuadren en el régimen legal vigente.

En ocasiones la Agencia Tributaria portuguesa interpreta erróneamente estos casos y notifica a los contribuyentes que deben pagar impuestos indebidos en concepto de plusvalía, con todos los costes e inconvenientes que ello conlleva.

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