A Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) emitiu o Ofício-Circulado n.º 20256 com o objetivo de uniformizar o entendimento e os procedimentos relativos à tributação, em sede de IRS, dos valores entregues a título de caução aquando da celebração de contratos de arrendamento, entendimento esse que se encontra apoiado nos Despachos da Subdiretora-Geral da Área de Gestão dos Impostos sobre o Rendimento, de 12-12-2019 e de 20-12-2022.
Nos termos do artigo 1076.º do Código Civil, as partes podem acordar, no âmbito do contrato de arrendamento, a entrega de valores a título de antecipação de rendas e/ou de caução. A caução tem como finalidade garantir o cumprimento das obrigações emergentes do contrato, nomeadamente o pagamento das rendas e a reparação de eventuais danos causados no locado, não assumindo, em termos civis, a natureza de renda.
Todavia, o conceito de “renda” para efeitos fiscais é substancialmente mais amplo do que o consagrado no direito civil.
Com efeito, o artigo 8.º do Código do IRS estabelece que:
“Nos termos do n.º 1, “consideram-se rendimentos prediais as rendas de prédios rústicos, urbanos e mistos colocadas à disposição dos respetivos titulares, quando estes não optarem pela sua tributação no âmbito da categoria B”; e, nos termos do n.º 2, alínea a), “são havidas como rendas as importâncias relativas à cedência do uso do prédio ou de parte dele e aos serviços relacionados com aquela cedência”.
É neste enquadramento que a AT sustenta que os valores recebidos a título de caução devem ser tratados, para efeitos fiscais, como rendimentos prediais no momento em que são pagos ou colocados à disposição do senhorio. Tal decorre da aplicação do critério da disponibilidade económica, uma vez que, nesse momento, ocorre um ingresso patrimonial na esfera jurídica do senhorio.
Importa, contudo, precisar tecnicamente um ponto essencial: essa qualificação como rendimento no momento do recebimento tem natureza potencialmente provisória e reversível.
Com efeito:
- A caução não constitui, em sentido próprio, uma remuneração definitiva pelo uso do imóvel;
- A sua função é garantir o cumprimento das obrigações contratuais;
- Só se consolida definitivamente como rendimento se vier a ser apropriada pelo senhorio, por exemplo:
- por compensação com rendas em atraso,
- por compensação com indemnizações por danos no imóvel,
- ou por qualquer outro incumprimento imputável ao arrendatário.
Enquanto subsistir a possibilidade jurídica de restituição da caução ao arrendatário, a tributação operada no momento do recebimento deve ser compreendida como uma tributação fundada na disponibilidade económica imediata, mas suscetível de correção futura.
No que respeita à retenção na fonte, dispõe a alínea e) do n.º 1 do artigo 101.º do Código do IRS que as entidades que disponham de contabilidade organizada e que paguem ou coloquem à disposição rendimentos prediais estão obrigadas a efetuar retenção na fonte à taxa de 25% sobre o respetivo montante bruto.
Assim, quando o arrendatário seja uma entidade com contabilidade organizada, a retenção incide igualmente sobre os valores pagos a título de caução, sendo esse montante considerado um pagamento por conta do imposto devido pelo senhorio relativamente ao ano em que a caução é recebida.
Caso, posteriormente, a caução venha a ser devolvida ao arrendatário, total ou parcialmente, o senhorio poderá proceder à correspondente correção fiscal. Nessa situação, o montante restituído é fiscalmente qualificável como um gasto suportado e pago no âmbito da categoria F, devendo ser inscrito no Anexo F da declaração Modelo 3 de IRS respeitante ao ano em que ocorrer a devolução.
Deste modo, o tratamento fiscal da caução pode sintetizar-se nos seguintes termos:
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No momento do recebimento:
- é tratada fiscalmente como rendimento predial,
- por força do critério da disponibilidade económica;
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Se a caução for devolvida:
- há lugar à correção através da dedução como gasto no ano da restituição;
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Se a caução não for devolvida:
- a tributação consolida-se definitivamente como rendimento do senhorio.
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Este enquadramento assegura a coerência entre:
- a tributação inicial do valor recebido,
- a eventual retenção na fonte,
- e o posterior ajustamento fiscal em caso de restituição da caução.
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